编者按：自然人股权转让一直是涉税争议的高发地带。随着税局和市监局信息互通机制建立、股权变更登记要求完税前置等新政落地，自然人股权转让成为税务稽查的重点。然而，目前此类案件的处理标准不够明确，公开案例显示，同样是少缴个人所得税，有些自然人被认定为偷税，有些却被认定为漏税。本期将结合两起案例，分析自然人股权转让偷税和漏税的界限。

2020年9月23日，陕西省税务局稽查局向肖某、吴某送达税务处理、处罚决定。认定：2017年8月，肖某与吴某签订了股权转让协议，转让其持有的A公司股权，转让价款为8190万元。为降低税费负担，肖某与吴某在工商机关变更登记时，另行签订了一份股权转让协议，约定股权转让价款与股权的注册认缴资金等额，为840万元。陕西省税务局稽查局认为，肖某的行为属于“纳税人伪造记帐凭证，不列、少列收入，不缴应纳税款”，构成偷税，决定对肖某追缴少缴的税款1469万元，加收滞纳金，并处以少缴税款一倍的罚款1469万元。吴某的行为属于“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款”，决定对吴某处以应扣未扣税款一倍的罚款，即1469万元。

2022年1月24日，咸宁市税务局第一稽查局向倪某送达税务处理、处罚决定。认定：2013年8月，倪某签订股权转让协议，转让B公司10%的股权，转让价格249万元，该股权取得成本为178万元，倪某未就股权转让申报缴纳个人所得税。2021年4月，通山县税务局第二分局向倪某下达《责令限期改正通知书》，通知倪某就上述股权转让行为限期申报个人所得税14万元，经税务机关通知申报后倪某仍未申报。咸宁市税务局第一稽查局认为，倪某的行为属于“纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款”，不构成偷税。因倪某少缴税款已经超过5年追征期，决定不予追缴税款。因倪某少缴税款的违法行为已经超过5年追罚时效，决定不予行政处罚。

根据《税收征收管理法》第六十三条第一款，偷税的行为模式主要由四类：（1）伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证；（2）在账簿上多列支出或者不列、少列收入；（3）经税务机关通知申报而拒不申报；（4）进行虚假的纳税申报。在前述第一起案例中，税务机关将肖某、吴某两名自然人之间签订股权转让协议扩大解释为记账凭证，这一观点有待商榷。尽管如此，自然人之间以签订阴阳合同的形式转让股权，达到少缴税款的目的，符合第四类行为模式的构成，即虚假纳税申报。实践中，大多阴阳合同案例也都援引第四类行为模式，认定转让方构成偷税。

根据《税收征收管理法》第六十四条第二款，“纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。”由此可见，漏税主要是指纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的行为。

偷税和漏税的根本差异在于主观方面：偷税主观上有少缴税款的故意，基于此，其客观上表现为主动采用各种行为隐瞒纳税义务，少缴税款；漏税在主观上没有（或者无法推定有）少缴税款的故意，基于此，其客观上表现为纳税人采用不作为方式，不履行纳税申报义务，而没有主动隐瞒纳税义务。

主动作为可能构成偷税，不作为反而没有构成偷税的风险，这种逻辑似乎有不尽合理之处，但却又符合社会发展现状，其根本问题聚焦在：纳税人不履行纳税申报义务，能否推定其具有少缴税款的主观故意？或者纳税申报义务是否是纳税人应当明知的？

首先，从税务登记角度出发，“纳税申报”和“税务登记”同属征管法第二章“税务管理”的范围，作为税务管理措施，在时间顺序上应是税务登记在先，而纳税申报在后。对于依法不需作税务登记的纳税人，本身不纳入常态化税务管理，也很难要求其主动作纳税申报。根据《税务登记管理办法》第二条第二款，个人是不具有税务登记义务的，也就是说，股权转让方是自然人的，从立法逻辑上无法推定其当然明知纳税申报义务。实践中税务机关同样遵循这种逻辑，对于企业类纳税人，如果因不作纳税申报少缴税款，通常不适用征管法第六十四条，认定其构成漏税。这其实反映出征管法对待自然人与企业、个体工商户等组织的不同态度，或者说征管法在立法之初并未充分考虑到对自然人纳税人的适用性，而主要针对于企业、个体工商户等组织。

其次，根据《个人所得税法》规定，财产转让所得应当由支付方履行代扣代缴义务，即股权转让应当由支付价款的一方代扣代缴。虽然《个人所得税法》第十条同时规定，“取得应税所得，扣缴义务人未扣缴税款”的，纳税人应当依法办理纳税申报。但是由于代扣代缴前置是基本原则，而且纳税人完全可以主张事先已经约定了代扣代缴，后续并未关注支付方是否真实履行了扣缴义务，故根据此条款可以要求纳税人限期补充申报，而不能直接推定纳税人具备偷税故意。

再次，这一问题的判断并不能单纯以法律逻辑论证为基础，更重要的在于充分评价目前我国公民纳税意识的整体情况。我国税法虽然起步早，但建立现代化市场经济税制仍然是改革开放之后的事。现阶段，我国税收制度尚不完善，公民纳税意识普遍较弱，一味强调纳税人应当明知纳税申报义务，与社会发展水平不符，是难以有效落地的。此外，我国税收征管实践当中还确立了税种核定制度，即对新设一般纳税人核定其从事经营活动可能涉及的税种，并在征管系统中进行设置。对于未核定税种，纳税人需要补充申请核定，才能在系统中开启相关税种模块。这种经验也反映出，税收管理具有预先性，对于前期没有做好税务登记、税种核定的，直接要求其纳税申报存在一定的障碍。

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